第四节 会计政策和会计估计变更的会计处理 ◇会计政策变更的会计处理 ◇会计估计变更的会计处理 一、会计政策变更的会计处理 发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。 （一）追溯调整法 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。 追溯调整法通常由以下步骤构成： 第一步，计算会计政策变更的累积影响数； 第二步，编制相关项目的调整分录； 【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配——未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。 第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额； 第四步，附注说明。 其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。即变更年度所有者权益变动表中“上年金额”栏目“盈余公积”和“未分配利润”项目的调整，如下表所示： 所有者权益变动表（简表） 2×18年度 本年金额 项目 盈余公积 一、上年年末余额 加：会计政策变更 前期差错更正 二、本年年初余额 …… 上年金额 盈余公积 未分配利润 未分配利润 ××× ××× 累积影响数通常可以通过以下各步计算获得： 第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额； 应说明的是，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。 第四步，确定前期中每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。 需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。 【教材例2-1】甲公司20×5年、20×6年分别以4 500 000元和 1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股4 500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表2-1所示。 两种方法计量的交易性金融资产账面价值 表2-1 单位：元 会计政策 股票 A股票 B股票 成本与市价 孰低 4 500 000 1 100 000 20×5年末 公允价值 5 100 000 — 20×6年末 公允价值 5 100 000 1 300 000 根据上述资料，甲公司的会计处理如下： 1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数（表2-2） 改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数 表2-2 单位：元 时间 公允价值 成本与市价孰低 4 500 000 1 100 000 5 600 000 税前差异 600 000 200 000 800 000 所得税影响 150 000 50 000 200 000 税后差异 450 000 150 000 600 000 20×5年年末 5 100 000 20×6年年末 1 300 000 合计 6 400 000 甲公司20×7年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20×6年1月1日。 甲公司在20×5年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响为150 000元，两者差异的税后净影响额为450 000元，即为该公司追溯至20×6年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。 甲公司在20×6年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净影响额为600 000元，其中，450 000元是调整20×6年累积影响数，150 000元是调整20×6年当期金额。甲公司按照公允价值重新计量20×6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。 2.编制有关项目的调整分录： （1）对20×5年有关事项的调整分录： ①调整会计政策变更累积影响数： 借：交易性金融资产——公允价值变动 600 000 贷：利润分配——未分配利润 450 000 递延所得税负债 150 000 ②调整利润分配： 按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450 000×15%=67 500（元）。 借：利润分配——未分配利润 67 500 贷：盈余公积 67 500 （2）对20×6年有关事项的调整分录： ①调整交易性金融资产： 借：交易性金融资产——公允价值变动 200 000 贷：利润分配——未分配利润 150 000 递延所得税负债 50 000 ②调整利润分配： 按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 000×15%=22 500（元）。 借：利润分配——未分配利润 22 500 贷：盈余公积 22 500 3.财务报表调整和重述（财务报表略） 甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。 ①资产负债表项目的调整： 调增以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元；调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利润年初余额510 000元。 ②利润表项目的调整： 调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。 注： 调增基本每股收益上年金额 =调增净利润/公司流通在外普通股股数=（150 000÷10 000）/4 500=0.0033（元/股） ③所有者权益变动表项目的调整： 调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 500元，未分配利润上年金额382 500元，所有者权益合计上年金额450 000元。 调增盈余公积上年金额22 500元，未分配利润上年金额127 500元，所有者权益合计上年金额150 000元。 调增盈余公积本年年初金额90 000元，未分配利润本年年初金额510 000元，所有者权益合计本年年初金额600 000元。 所有者权益变动表（简表） 20×7年度 本年金额 项目 盈余公未分配利所有者权益积 润 合计 上年金额 盈余公积 未分配利润 所有者权益合计 一、上年年末余额 加：会计政策变更 前期差错更正 二、本年年初余额 …… 22 500 127 500 150 000 67 500 382 500 450 000 90 000 510 000 600 000 （二）未来适用法 未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。 在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重新编制以前年度的财务报表。 【教材例2-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。20×7年1月1日存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4 500 000元，当年销售额为25 000 000元，假设该年度其他费用为1 200 000元，所得税税率为25%。20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000元。 乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×7年及以后才适用，不需要计算20×7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额以及对留存收益的影响金额。 计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表2-3所示： 表2-3 当期净利润的影响数计算表 单位：元 项 目 营业收入 减：营业成本 减：其他费用 利润总额 减：所得税 净利润 先进先出法 25 000 000 16 000 000 1 200 000 7 800 000 1 950 000 5 850 000 后进先出法 25 000 000 18 300 000 1 200 000 5 500 000 1 375 000 4 125 000 差 额 1 725 000
公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1 725 000元。 其中，采用先进先出法的销售成本为：
期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（元）； 采用后进先出法的销售成本为：
期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。
【例题·单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2×19年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2×19年年初A材料账面余额等于账面价值 40 000元，数量为50千克。2×19年1月10日、20日分别购入A材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，1月25日领用A材料400千克。甲公司用未来适用法对该项会计政策变更进行会计处理，则2×19年1月31日A材料的账面余额为（ ）元。
A.540 000 B.467 500
C.510 000 D.519 000 【答案】D
【解析】单位成本=（40 000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元/千克）；2×19年1月31日A材料的账面余额=（50+ 600+350-400）×865=519 000（元）。 （三）会计政策变更会计处理方法的选择 1.国家有规定的，按国家有关规定执行。
2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期期初）。 3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。 （四）会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息： （1）会计政策变更的性质、内容和原因；
（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；
（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。 二、会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
（一）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
（二）会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。 （三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
【例题】甲公司2×16年12月20日购入一台管理用设备，初始入账价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2×19年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司适用的所得税税率为25%。
要求：
（1）计算上述设备2×17年和2×18年计提的折旧额。 （2）计算上述设备2×19年计提的折旧额。
（3）计算上述会计估计变更对2×19年净利润的影响。 【答案】
（1）设备2×17年计提的折旧额=100×2/10=20（万元） 设备2×18年计提的折旧额=（100-20）×2/10=16（万元） （2）2×19年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64（万元） 设备2×19年计提的折旧额=（64-4）÷（8-2）=10（万元）
（3）按原会计估计，设备2×19年计提的折旧额=（100-20-16）×2/10=12.8（万元） 上述会计估计变更使2×19年净利润增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（万元） 企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息： （1）会计估计变更的内容和原因。
（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
【例题·多选题】下列情形中，应采用未来适用法处理的有（ ）。 A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行 B.固定资产折旧方法发生变更 C.固定资产预计使用年限发生变更
D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更 【答案】ABCD
【解析】固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的变更都属于会计估计变更，应采用未来适用法处理；企业难以对某项变更区分会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更，采用未来适用法处理。 【例题·多选题】企业发生会计估计变更时，应在财务报表附注中披露的内容有（ ）。 A.会计估计变更的内容 B.会计估计变更的原因
C.会计估计变更对当期和未来期间的影响数 D.会计估计变更累积影响数 【答案】ABC
【解析】会计估计变更在财务报表附注中应披露： （1）会计估计变更的内容和原因；
（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；
（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。因会计估计变更采用未来适用法处理，所以不存在会计估计累计影响数。
【关注】财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式等实际情况合理确定固定资产折旧方法、预计净残值和使用寿命，除有确凿证据表明经济利益的预期消耗方式发生了重大变化，或者取得了新的信息、积累了更多的经验，能够更准确地反映企业的财务状况和经营成果，不得随意变更。
【案例】2012年10月30日，三一重工公告，从第三季度起将“未到合同收款日”的应收账款计提比例由2%下调至1%，“一年以内”的应收账款计提比例由5%下降至1%，“1-2年”的应收账款计提比例由10%下调至6%。
查半年报数据可知，“未到合同收款日”和“一年以内”的应收账款实际占到三一重工应收账款总额的比例超过90%，通过此项变更可以增加其2012年前三季度净利润4.7亿元。
【案例】新钢股份，从2012年4月1日起调整固定资产折旧年限。经计算，该调整预计减少2012年固定资产折旧1.92亿元，增加2012年股东权益及净利润1.44亿元，占公司2011年净利润的84.50%，但仍无法弥补公司一季度2.6亿元的亏损。