浅析谨慎性原则在会计实务中的应用策略

浅析谨慎性原则在会计实务中的应用策略

焦　璋

摘　要:谨慎性原则作为一项会计基本原则ꎬ作用在会计核算的各个方面ꎮ分析谨慎性原则提出的动因及其适用的局限性ꎬ而为了能够针对问题做出直观阐释ꎬ在此以雅戈尔公司作为研究案例开展数据分析工作ꎬ研究探讨谨慎性原则基本适用情况ꎮ在针对谨慎性原则进行理论和实务的系统研究的基础之上ꎬ明确谨慎性的经济本质ꎬ从而为进一步的研究提供参考:其一ꎬ在社会主义市场经济体制下更好地运用谨慎性原则ꎻ其二ꎬ以谨慎的眼光看待公允价值ꎬ使公允价值更为真实公平地为决策者提供帮助ꎮ

关键词:谨慎性ꎻ会计原则ꎻ会计实务

一、前言

(一)研究背景及意义

区分了会计事务中采用谨慎性的动因ꎮ前者所指的谨慎ꎬ是对会计主体外部的经济变化的谨慎(如存货的跌价ꎬ长期资产减值的计提)ꎬ后者的谨慎ꎬ则是对会计主体自身不确定性的谨慎(如无形资产研发支出的费用化)ꎮ

２.国内研究现状

从会计理论的角度来看ꎬ存在一些原则可用来指导会计工作和会计实务ꎬ这些原则一般被称为基本会计原则ꎬ并且处于普遍接受的会计原则的最高层次ꎮ２０世纪初ꎬ理论会计学界对于会计的基本准则早就开始了初步的摸索ꎮ如美国会计学会在１９３６年发表了«Ｉｎｔｅｒｉｍｓｔａｔｅｍｅｎｔｏｆａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｐｒｉｎｃｉｐｌｅｓｆｏｒｔｈｅｃｏｍｐａｎｙ􀆳ｓｆｉｎａｎｃｉａｌｓｔａｔｅｍｅｎｔｓ»ꎻ美国会计师协会在１９３８年发表了由桑德斯等提出的研究报告«会计原则说明书»ꎮ谨慎性又被称为审慎性ꎬ它是传统会计中长期存在的ꎬ有影响力但有争议的基本会计原则ꎮ国际会计准则理事会(ＩＡＳＣ)第一号国际会计准则当中将谨慎性原则确定为会计政策选择三个关键影响要素之一ꎮ除此之外ꎬ在ＦＡＳＢ质量特征层次图里面并未明确列出审慎性特征ꎬ而在第２号财务会计概念公告当中却涉及了稳健主义以及审慎性等问题ꎮ事实上ꎬ谨慎性原则在实际应用过程中可能与真实性原则是矛盾的ꎬ因此一些学者不赞同把谨慎性原则列为基本会计原则ꎬ而称其为“惯例”ꎬ还有一部分人认为谨慎性原则在实务操作中会导致会计数据的失真ꎮ因为低估费用、负债和高估资产、收益都可能引起信息使用者错误的决策ꎮ

从２０世纪８０年代开始ꎬ国外财务会计理论针对谨慎性原则做出的解释以及实际应用都出现了变化ꎬ而且谨慎性原则在会计实务当中的应用情况也会直接影响到会计盈余、现金流量、应计项目以及企业价值ꎬ通过针对谨慎性原做出分析并从归纳实践经验ꎬ更好地发挥其在企业业务中的应用ꎬ使其更好地为经济运行服务ꎮ

(二)国内外研究现状１.国外研究现状

ＢＡＳＵ(１９９７)针对谨慎性做出的解释是:会计师明确利得等好消息的时候、要求存在的能够验证的程度比明确损失等坏消息要高出ꎮ一般情况下ꎬ谨慎性意味着针对营业之外收支情况能够校对的程度呈现了非对称性的态势ꎻ营业之外收支情况能够校对的差异愈显著ꎬ其谨慎的程度愈高ꎮ

Ｗａｔｔｓ(２００３)通过研究发现:市场监察部门、立法部门和研究界在口头上反对谨慎性ꎬ但在实务处理中变得越发慎重ꎮ他从契约主义、股东诉讼、税收节约、监管成本节约等角度总结了谨慎性存在的合理性ꎮ

Ｂｅｖａｅ等(２００５)提出了有条件的谨慎和无条件的谨慎ꎬ

胡雁平(２０１４)指出谨慎性原则与其他会计准则的冲突ꎬ例如研发费用分配ꎮ配比原则要求在不同的利益期间进行资本化和分配ꎻ而谨慎性原强调成本抵消当前的收益ꎻ此外ꎬ实务中如果没有一个明确的标准来实施谨慎性原则ꎬ而是取决于会计从业人员的主观能动性ꎬ则可能导致可比性的缺乏ꎮ

李文英(２０１７)认为运用谨慎性原则有利于增强了企业防范风险的能力ꎬ但是提高了企业处理财务的灵活性ꎬ导致主观判断的扩大ꎬ与其他会计准则相矛盾ꎮ对于这个问题的解决方法是明确先后顺序ꎬ并充分披露准则产生的影响ꎮ

谨慎性原则作为一个在会计行业普遍适用的会计准则ꎬ其使用的初始目的是为了充分估计、防范会计实务中可能出现的意外(风险)ꎮ胡雁平(２０１４)认为其表现在:(１)尽可能地确定预计的营业外支出而不确认营业外收入ꎬ与客观准确以及可靠性原则存在相应的矛盾ꎮ(２)最大程度地基于会计期间明确可能性的支付、费用ꎬ延缓确认或不确认营业外收入ꎬ和配比原则存在相应的矛盾ꎮ(３)提前明确目前未发生、且将来要发生的费用耗费以及支出情况ꎬ违反“并非本期所发生的费用不能够在本期中计入”的相关权责发生制原则:着眼于存货的角度ꎬ采取成本法和市价孰低法等计价手段ꎬ和历史成本原则存在相应的冲突ꎮ

谨慎性原则具有特殊的特点ꎬ企业很难掌握与驾驭实质上运用广度以及深度ꎬ拓展了人为驾驭的空间ꎬ牵涉到复杂与烦琐的核算模式ꎬ所运用的结果将在企业收支方面发挥重要的调节性作用ꎬ使利润与会计信息的准确性受到深层次的影响ꎬ如何合理完善地运用谨慎性原则成了目前贯彻落实会计准则的核心因素ꎮ任永平与巩满霞(２０１７)认为在实际应用中ꎬ适宜地修正传统的谨慎性ꎬ使滥用的风险被有效地抑制ꎮ可将谨慎性划分成以下层次:在确认的时候ꎬ对比于负债ꎬ针对资产的明确标准更高一些ꎻ在计量的时候ꎬ要更多地遵循中立原则ꎬ对将要估测的数额不能够过高或过低地估计ꎬ要遵循中立原则真实地地加以体现ꎮ项平(２０１１)认为应该明确谨慎性原则的适宜应用的范畴ꎮ决定应用谨慎性原则与否时ꎬ需全方位考虑谨慎性原则和别的原则之间的矛盾

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关系ꎬ分析可能带来的经济后果ꎬ通过成本效益分析做出选择ꎮ

基于上述谨慎性原则主要研究成果可知ꎬ国内学者能够系统性研究论证谨慎性原则ꎬ并开展了定量分析工作ꎬ然而实证研究范畴尚待做出深化拓展ꎬ在未来关于谨慎性原则的应用还是以基于上市公司数据开展公允价值分析为主ꎬ在定量分析基础之上针对会计中不确定性经济业务进行精准计量ꎮ

３.主要采用理论与实践两者相结合的方法本文研究思路与结构

ꎬ分析谨慎性原则的理论与应用ꎮ对谨慎性原则理论进行探讨ꎬ明确谨慎性原则提出的动因及其适用的局限性ꎬ从宏观角度把握谨慎性原则ꎻ同时ꎬ为了更为直观和准确地说明问题ꎬ采用雅戈尔公司的相关案例及数据进行分析ꎬ说明谨慎性原则的应用现状ꎬ并在此基础上提出建议ꎮ

二(、谨慎性原则概述交易２００６一)谨慎性原则的内涵

、事项进行确认年颁布的«、企业会计准则计量和报告应当保持应有的谨慎»第１８条规定:“企业对ꎬ不应高估资产或收入ꎬ低估债务或者支出ꎮ”这个定义基本和国际会计准则趋同ꎮ通过分析定义可知ꎬ一般观点大部分对谨慎性原则的定义是通过描述性的方法ꎬ简而言之ꎬ谨慎性原则在这种观点下仍然缺少对不确定性的定性和定量反映ꎮ正是因为这个原因ꎬ谨慎性原则没有一个统一的落实标准ꎬ只能取决于会计人员的主观能动性ꎬ这种情况下可能导致与其他会计准则的矛盾ꎮ对此美国财务会计准则委员会将谨慎性原则解释为“ｐｒｕｄｅｎｃｅ”ꎬ不得不说这是谨慎性原则在会计研究上的突破ꎮ美国财务会计准则委员会所倡导的谨慎性原则能够切实体现出会计信息质量要求特征ꎮ然而会计应突显出经济运行不确定性ꎬ不管是定性方面还是定量方面ꎬ依旧道阻且长(１.二)谨慎性原则提出的动因分析

ꎮ

会计不确定性指的是会计实务中存在的不确定特性会计不确定性:谨慎性原则产生的内在需求

ꎬ它与不确定性会计事项不同ꎮ当不确定性在会计实务中出现时ꎬ就是会计实务的不确定性ꎬ它阻止我们确定会计信息的结果ꎬ并且限制决策者根据获得的信息做出相应的决策ꎮ因此ꎬ会计的不确定性是会计实务中无法完全消除的广泛而有共同性的现象ꎬ它是会计信息的特质之一ꎬ会计的不确定性表现在会计的确认２.因为会计信息披露本身具有不确定性信息不对称及风险性、计量和披露的过程中:谨慎性原则产生的必然因素ꎮ

ꎬ从而使得会计信息用户受到错误引导ꎬ这就决定了会计是属于高风险职业ꎮ在现代企业中ꎬ存在企业所有者和企业经营者分离的状况ꎬ这就使得“内部控制”现象普遍存在ꎬ导致了企业经营管理人员具有会计信息的优势ꎮ因此在信息获取不相等的作用下ꎬ具有信息优势的经营机构在对外传递信息时ꎬ会采取操作会计政策形成更高的会计盈余ꎮ所以ꎬ从国际视角来看ꎬ会计风险呈现增长的趋势ꎮ有鉴于此ꎬ各国会计准则制定组织倾向于选择谨慎原则来避免会计职业风险(三ꎮ

—１.８２谨慎性原则与会计目标的矛盾与冲突

)谨慎性原则运用中的矛盾与协调方法—

随着会计目标由“受托责任观”转为“决策有用观”ꎬ谨慎原则也从会计制度中的主导会计原则转变为修订的“会计惯例”ꎮ可以说ꎬ会计制度中谨慎原则地位的下降是一个事实ꎮ随着会计目标的改变ꎬ人们在“决策有用观”下不仅仅需要反映经营者业务绩效的会计收益的信息ꎬ而且要反映企业未来现金流以及不确定性等诸多会计信息ꎮ众所周知ꎬ谨慎性原则要求充分预估所有可能的费用和支出ꎬ少确认或不确认可能的收入ꎬ进而不低估债务ꎬ也不高估收益ꎮ因此ꎬ在这种情况下使用谨慎原则不但不利于将不确定性的确定及解决纳入会计制度ꎬ甚至在其他制约条件下ꎬ它还使当前的会计系统成为处理这种不确定性的障碍２.ꎮ

权责发生制作为会计领域的一个关键原则谨慎性原则与其他会计原则的矛盾和冲突

ꎬ其要求“只要是属于本期已经实现的收入或者是需要承担的费用ꎬ不管本期是否收付ꎬ都需要记入到本期收入或者是费用之下”ꎮ所以ꎬ在实践当中会有一些应计项目以及递延项目ꎮ企业应基于谨慎角度ꎬ把当前尚未发生的ꎬ未来可能形成的支出提前转入到损益之下ꎮ例如企业为提升自身的产业质量ꎬ避免虚增资产ꎬ计提各项资产减值准备显然违反了权责发生制原则ꎮ

客观性原则要求会计核算以实际交易或事件为基础ꎬ公平地反映公司的财务、收支和现金流量ꎮ为了满足这一要求ꎬ财报所提供的信息必须满足以下条件:如实反映、可验证性、中立性ꎮ同时ꎬ可变现净值、或有损失都带有很大程度上的不确定性ꎬ它们具有的这些主观因素ꎬ会影响到会计信息的真实反映ꎮ此外ꎬ谨慎性原则倾向于维护投资者和企业利益ꎬ它促使企业以谨慎的方式既定目标ꎬ从而可能失去“公平公正”的立场ꎮ

可比性、一致性原则要求企业进行会计核算处理ꎬ所采用的会计方法和会计目标应该是统一可比的ꎬ即使在不同时间段也需要保持一样ꎮ据此ꎬ同一性质的交易往来需要应用统一的处理方法ꎮ然而ꎬ谨慎性原则允许企业基于自身实际状况变化改变会计政策ꎮ例如ꎬ企业内的不同种类存货、不同企业的相同存货ꎬ他们选用的计价方法是可能不一致的ꎬ并且同一类型存货在不同时期的价格基础随可变现净值的变化而变化ꎮ

及时性要求会计确认ꎬ计量和报告应当及时进行ꎬ不得提前或延期ꎮ而谨慎原则由于内在逻辑不一致ꎬ不同定性的处理不确定性问方式是不同的ꎬ也就是说ꎬ谨慎性原则必须及时地识别和测量可能带来未来损失的不确定性ꎬ或者流入利益的不确定ꎬ这种不确定性通常不会被确认ꎮ由此可见ꎬ企业不规范运用谨慎性原则ꎬ可能导致只有部分的不确定性会计、或有事项以及将来事项是及时反映的ꎮ

配比原则要求收入和成本相对应ꎬ有收入流入ꎬ就必有发生成本支出ꎮ它要求在同一个核算期内确认计量任一会计期间的各项收入与其相关的支出ꎮ如果延缓收入确认ꎬ相应的支出也应该延迟确认ꎮ而谨慎性原则则是ꎬ尽量在当前确认可能的支出ꎬ延迟确认可能的收入ꎮ在使用谨慎原则来识别不确定性时ꎬ通常都会尽量高估支出ꎬ并低估其利益ꎬ而这种处理方式会引发两种不同原则之间的３.ꎮ

针对上述实际操作中可能发生的问题协调方法

ꎬ有一些相应的解

决方法ꎬ如提高会计从业人员相关业务水平ꎬ建立健全相关会计体系ꎬ加强监管ꎬ避免运用人员的主观能动性ꎮ这些解决方法能起到一定作用ꎬ但是仅仅通过这些不能根本地解决问题ꎮ因此谨慎性原则的应用与时俱进ꎬ把对谨慎性的认识从定性提升到定量的高度ꎬ从而更好地为企业服务ꎮ

三(、谨慎性原则在我国会计准则中的应用据一«)企业会计制度在资产方面的应用

»定义ꎬ资产的定义为“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源ꎬ该资源预期会给企业带来经济利益”ꎮ据此能够发现ꎬ企业针对未来无法形成经济利益的项目ꎬ不可再以资产论计ꎮ

新会计制度下ꎬ企业能够根据自身实际情况自由选取坏账准备和累计折旧的计提方法及比例ꎬ这种方法能够公允地反映资产的实际价值ꎬ从而真正体现出资产带来未来预计收益的特征ꎬ给管理者更为真实的财务信息ꎮ

相对于年限平均法而言ꎬ固定资产折旧方法选择加速折旧法会使得该项固定资产在前期摊销的成本明显大于后期ꎮ该项做法是考虑了固定资产在刚购入的阶段会比后期产生更多的经济流入ꎮ这样做一方面是因为固定资产经济早期经济效果最好ꎬ应多计提折旧ꎬ从而配比收入与成本ꎮ

而在另一个角度来看ꎬ在固定资产将至报废期时ꎬ若前期已将折旧摊销多数ꎬ那么在置换报废资产时ꎬ能够一定程度上减轻企业的税务负担ꎬ从而加速固定资产的更新换代ꎬ尤其是在这一时代发展的大前提下ꎬ一些高新科技企业更需要选用加速折旧的方法对固定资产计提折旧ꎮ

对于无形资产ꎬ谨慎性原则下缩短了无形资产的摊销期限ꎬ规定合同规定年限与企业经营期限二者相比较ꎬ按照更短的年限进行摊销ꎮ如果某项无形资产已经没有未来经济流入ꎬ则按照其账面价值全部计入本期管理费用ꎮ开办费的摊销期限也有所修改ꎬ摊销期限由最低５年修改为最高５年ꎮ开办费较小ꎬ可以在开始投入使用的当月一次摊销ꎬ计入管理费用(ꎮ

谨慎性原则在企业收益方面应用的主要影响二)在收益方面的应用

:

短期投资获得的股息不在确认为当期损益ꎬ而是冲减投资价值ꎬ作为成本收回ꎮ

债务重组收益计入营业外收入ꎮ债务人应当将抵债资产公允价值与账面价值的差额ꎬ扣除转让资产过程中发生的相关税费ꎬ作为资产转让损益ꎻ发生债务重组损失ꎬ作为营业外支出ꎮ

应收票据到期ꎬ如果因付款人无力支付票款ꎬ而收到由银行退回的单证ꎬ在此种情况下ꎬ应当将其账面价值计入“应收账款“”科目ꎬ并且将其前期的相关利息由“应收利息”与应收账款财务费用ꎬ且未计利息转入应收利息后”转出ꎮ到期不能收回的带息应收票据面值ꎬ其原票据的计息期ꎬ转入已结束ꎬ期末不应再对已到期的应收票据计提利息ꎮ

当固定资产达到预定可使用状态ꎬ但是相应的结算与竣工手续并未完结时ꎬ应当按照估计价值确定成本ꎬ并计提折旧ꎮ等到相应手续完结ꎬ再调整其账面ꎬ但是对于已经计提的折旧并不需要在进行相关操作ꎮ

查明存货盘亏的原因后ꎬ报经上级部门批准ꎬ根据不同的情况及处理决定进行账务处理ꎮ有关责任人赔偿的ꎬ借记

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“资产损益其他应收款”科目”科目ꎻ属自然灾害等飞非常损失造成的ꎬ贷记“待处理财产损益———待处理流动ꎬ扣除有关残值、赔偿后ꎬ按净额借记“营业外支出”科目ꎬ贷记“待处理财产损益———待处理流动资产损益”科目ꎻ属其他原因的ꎬ扣除有关残值、赔偿后ꎬ计入“管理费用”科目ꎮ

企业未决诉讼、产品质量保证等业务可能形成的负债ꎬ需要基于规定的项目以及确认标准ꎬ适当计提各项可能形成的负债ꎬ同时计入“管理费用”科目之下ꎮ

出让资产使用权获得的利息ꎬ超过限定时间仍然没有收到ꎬ应该冲减已提利息(财务报表分析是指依据会计报表三)从财务分析方面的应用

ꎬ同时停止计息ꎮ

ꎬ分析企业经营状况ꎬ预测未来经营预期ꎬ作为决策者在分析时应该保持警惕ꎮ

资产负债率表达的是负债与资产的比值ꎬ说明了企业资产来源中的负债占比ꎮ这个指标在企业的财务风险分析中极其重要ꎬ是对企业负债情况的大局观反映ꎮ

应收账款周转率是企业的营运能力分析指标ꎮ实践中常用的数据是平均收账期ꎬ是应收账款周转率的另一种表达方式ꎬ通过这个指标可以检测应收账款的流动性ꎮ

平均收账期转＝赊销净额/应收账款平均余额＝应收账款周转天数＝３６５/应收账款周转次数

谨慎性原则表明:第一ꎬ基于赊销的流程ꎬ产生应收账款ꎬ通过赊销净额对应收账款的周转率予以计算将存在深远的意义ꎻ第二ꎬ在应收账款的周转率之中ꎬ其分母是平均应收账款的余额ꎬ并非期末余额ꎬ从而使分子与分母的额度对应于时间ꎬ同时这一平均的余额是年度整体之中各月平均应收账款的余额的额度ꎬ并非把年末与年初余额的平均数当作平均余额的额度ꎬ由于针对季节性经营的有可能缺乏合理性ꎬ假如年终是淡季的话ꎬ其比率存在比较高的可能性ꎬ然而不表示企业具有良好的效益ꎻ第三ꎬ平均应收账款的余额涵盖坏账准备的应收账款的总额度ꎬ并非应收账款的净额ꎮ由于销售收入净额涵盖有可能予以收回的额度以及有可能不能收回的额度ꎬ则应收账款账户需体现应收账款的总额度ꎻ第四ꎬ计算应收账款的周转率时ꎬ要涵盖因赊销而形成的应收票据ꎬ其原因是应收票据因赊销而形成ꎬ假如计算其余额的时候不加以包含ꎬ则一些债权将失去相应的风险管理环节ꎮ

流动比率反映企业运用其流动资产偿还流动负债的能力ꎬ计算公式是:

流动比率＝流动资产/流动负债

因为流动负债具有偿还期较短ꎬ且易于变现ꎬ正好满足流动负债的还款要求ꎬ因此ꎬ所动比率是分析短期偿债能力的重要指标ꎮ

但需要注意的是ꎬ在全部流动资产中ꎬ各个项目在清偿债务的可能性并不相同ꎮ这个可能性指的是资产及时、不贬值地转变为可以清偿债务的货币资金的能力ꎮ例如ꎬ对于赊销为主的企业ꎬ其存货首先应该转为债权ꎬ在回收债权后才能用于偿债ꎮ简而言之ꎬ分析流动比率ꎬ应该充分考虑流动资产所包含的各个项目ꎮ

流动资产中现金等之类货币资金占比较高的公司ꎬ即使同样的流动比率下ꎬ该公司的流动性也明显高于赊销类企业ꎮ此外ꎬ未决诉讼ꎬ质量保证金之类的或有负债最好也在资产负债表流动负债中有所变现ꎮ

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为了更精确更好地评价企业短期偿债能力ꎬ需要剔除流动资产中可用性差的项目ꎬ于是就出现了速动比率ꎮ计算公式为:

速动比率＝速动资产/流动负债

速动资产是指可以及时、不贬值地转换为可以直接偿债的货币资金的流动资产ꎮ为了体现变现能力ꎬ其指标是不包括存货与待摊费用的ꎬ因此ꎬ速动比率更能具体地反映谨慎性原则ꎮ

四(、案例分析雅戈尔集团公司成立于一)雅戈尔简介

１９７９年ꎬ其上市公司雅戈尔集团股份有限公司(以下简称“雅戈尔”)主要从事服装制造和针纺织品制造ꎮ经过４０多年的发展ꎬ逐步确立了以名牌服装、房地产、金融投资等产业为主体ꎬ多元化、专业化发展的经营格局有限公司会计核算方法的公告２０１８ꎬ年该公司投资的金融资产产生了较佳的投资收益４月ꎬ雅戈尔发布了»ꎬ«决定自关于变更对中国中信股份ꎮ

２０１８年３月２９日ꎬ对持有的港股中信股份的会计核算方法由可供出售金融资产变更为长期股权投资ꎬ且折价损益以权益法计算ꎮ由此公司所持中信股份对应的资产净额可辨认公允价值与账面价值的差额计入２０１８年第一季度营业外收入ꎬ增加当期净利润９３亿万元ꎮ扣除上述非经常性损益事项后ꎬ公司业绩预计减少６.２亿元ꎮ通过多买１０００股股票ꎬ实现业绩预计增加约８６亿元ꎬ同比由下滑４９.２７％转为暴增６８７.９５％ꎬ而在此之前的年报业绩预告中ꎬ雅戈尔对所持有中信股份的可供出售金融资产(雅戈尔的基础产业是品牌服饰二)ꎬ财务分析

计提资产减值准备３３亿元ꎮ

ꎬ但是其利润主要来源于投资收益２００７约占同时期的净利润的年开始的十年ꎮ从实质上看ꎬ雅戈尔的投资收益累计约为ꎬ雅戈尔已经成为一家投资公司８.５成ꎮ从目前的财务信息披露来２４３.９５ꎮ亿从ꎬ看ꎬ雅戈尔目前持有中信股份、宁波银行等多家知名上市公司的股份ꎬ据披露其合计市值约为２８９.５亿元ꎬ并且在其财务报表上都是以可供出售金融资产进行核算体现ꎮ在所持有的上市公司股份中ꎬ中信股份规模名列第一ꎬ达到了雅格尔总资产的２１.５９％ꎮ据雅格尔与中信股份达成的协议ꎬ二者将在工业投资与业务运营的相关方面展开深入合作ꎮ据此ꎬ将该项投资并入可供出售金融资产是合情合理的ꎮ

当年转换前后对净利润的影响见表１:

表１　可供出售金融资产转换的影响

年份转换前转换后净利润同比增长净利润同比增长第一季度

２０１８年－６.２亿－４９.２７％

８６.８亿６８７.９５％

投资收益增加

投资收益增加０

９３.０２亿可供出售金融２０１７年

资产减值对净利润的影响同比增长－９０％

－３３.３亿元

数据来源根据雅戈尔相应的会计核算细则规定:雅戈尔定期披露报告

ꎬ对于可供出售金

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融资产其公允价值在期末发生严重亏损的情况ꎬ若在对市场因素权衡考虑后ꎬ得出此种亏损的趋势是不可逆转的ꎬ那么就应认定此亏损应当认定为减值ꎬ并应将前期已转入所有者权益的累计损失全额转出ꎬ再以可供销售金融资产为依据ꎬ通过公允价值和起始阶段的投资成本支出的差额对资产减值损失予以明确ꎮ将可供销售金融资产的损失定义为“严重”ꎬ需“近一年度累计公允价值下跌的比率逾３０％”ꎬ对可供销售权益工具投资的公允价值跌低至“年雅戈尔针对中信股份的初期投资成本约持续下跌的时间逾一年”ꎮ所披露的财务信息表明“不可逆转”的标准为１７０亿元ꎬ２０１７:２０１５年年末市值约１３７亿ꎬ与“严重”与“不可逆转性”相适应ꎬ其按规定计提的资产减值金额约为３３亿元ꎮ

根据«会计准则第２号———长期股权投资»以及«企业会计准则第２２号———金融工具确认和计量»要求ꎬ可供销售金融资产转化成长期股权投资的时候ꎬ已持有的股权投资的公允价值与新增加投资成本支出的和值ꎬ当作根据权益法核算的初始阶段的投资成本支出ꎻ将已持有的股权投资划分类别ꎬ成为可供销售金融资产的ꎬ公允价值和账面价值两者的差ꎬ已计入其他综合性收益的累计公允价值变化时ꎬ要转入于根据权益法核算的损益ꎮ«会计准则第２号———长期股权投资»提到ꎬ长期股权投资的初始阶段的投资成本支出比在投资的过程中应该享有的、为投资机构能够辨认净资产公允价值份额的、在当期损益中计入差额ꎬ并有效地调节长期股权投资成本ꎮ«会计准则第２０号———企业合并»提到ꎬ被购买方能够辨认出净资产公允价值ꎮ

雅戈尔通过计提减值准备ꎬ确认了中信股份的可辨认资产净额ꎬ同时也将中信股份的其他综合收益剔除ꎬ以此举将转换日享有的可辨认净资产２２１.３４亿减去１２８.３２亿ꎬ从而得到其营业外收入９３.０２亿元ꎮ上述操作因账面营业外收入暂不交税ꎬ也不对现金流产生任何影响ꎬ所以将其当期净利润增加了９３.０２亿元ꎮ

在实践中ꎬ许多公司利用金融资产的分类为盈余管理和收益平滑提供“储备”ꎮ持有期间ꎬ在经营状况好出现盈利时ꎬ将金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的对外投资ꎬ将其中包含的未实现利润将在以后年度保留作为资本公积ꎻ当经营状况出现亏损时ꎬ会以公允价值计量且将其变动计入其他综合收益的金融资产处置ꎬ以实现盈余管理ꎬ实现利润平稳ꎮ

五、结论与建议

谨慎性与不确定性是必然与偶然的组合ꎬ在处理不确定的经济业务时ꎬ一旦选择了对资产净额和当期利润不利的方法和金额ꎬ就意味着谨慎原则的应用ꎬ这说明谨慎原则对会计核算有着举足轻重的影响ꎮ

面对日益激烈的市场竞争和市场不可预测性ꎬ处理会计不确定性ꎬ尤其是高度不确定性的会计业务ꎬ自然是要保持谨慎的态度ꎬ但由于上文提到的应用谨慎性原则所存在的局限性ꎬ致使谨慎性原则成为一把双刃剑ꎬ尤其是当企业遭遇高风险与高度会计不确定的经济环境下ꎬ谨慎性原则的双刃剑影响就越明显(规范并逐步扩大谨慎原则的适用范围一)规范适用范围和适用比例

ꎬ负面作用就越突出ꎮ

ꎬ有利于协调各行业企业在社会主义市场经济的运行下平等竞争ꎬ使得资产来

源方对企业运行的判别更具合理性ꎬ让财务信息成为决策方案不可或缺的一环ꎮ建立健全行业规范ꎬ努力降低权责发生制的自由裁量比例和数据差异影响ꎬ提高会计报表的可比性ꎮ

(从我国现行会计准则来看二)增强可操作性

ꎬ反映谨慎性原则的一些具体方法的可操作性较强ꎬ如加速折旧法等ꎮ但是ꎬ现行的会计准则和会计制度对资产减值或损失的评判并不明确ꎮ尤其是受多种原因影响ꎬ难以确定固定资产、无形资产和金融投资的可变现净值以及他们的坏账损失率ꎬ这给一些公司留下了操作谨慎原则的空间ꎮ因此ꎬ应适当增强可操作性ꎬ防范此类情况(ꎮ

运用谨慎性原则首先是判别会计具备不明确性的时候三)充分披露会计信息

彰显出来的态度ꎬ同时彰显出会计核算手段ꎬ而每个公司对会计不确定性的判断是不同的ꎬ从而产生的影响不同ꎬ致使各公司选取的会计核算方法存在相应的不同之处ꎬ致使财务情况和经营管理成果存在差异ꎬ最后其判断将深入影响信息使用者的决策ꎬ尤其是影响外部投资者ꎮ凡是有关运用谨慎性原则的ꎬ尤其是影响投资者与债权人等、对之前以及将来合理决策的相关信息均要披露于财务报告之中ꎬ涵盖谨慎性原则应用的会计核算方法的原因与结果、与应用此方法将形成何种影响等都应充分披露(在会计实践的过程中四)提高相关人员的专业素质

ꎮ

ꎬ所有的会计方法与原则的施行以及运用均离不开会计人员ꎮ所以企业要对内部的管理予以高度重视ꎬ充分提升会计人员的素质ꎬ使其不断增强知识储备ꎮ会计人员要增强专业知识储备ꎬ拥有优秀的职业道德ꎬ正确地使用审慎原则奠定人力资源方面的基础ꎮ会计人员要掌握与驾驭准确使用谨慎原则的方式ꎬ准确把握核心问

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题ꎬ客观公正的估计和判读会计不确定性ꎬ避免个人的主观能动性ꎮ配合决策阶层ꎬ使企业既能抵御未来的风险ꎬ又能在市场竞争中处于有利地位ꎮ

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焦璋ꎬ男ꎬ湖南岳阳人ꎬ湖南财政经济学院ꎬ研究方向:会计ꎮ

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