A企业于20×6年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。
分析：20×8年12月31日，该项固定资产的账面净值=750-75×2=600（万元），该账面净值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。
20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-75×2-50=550（万元） 其计税基础=750-750×20%-600×20%=480（万元）
该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。
【教材例19-2】
B企业于20×6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。
20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。 该项固定资产在20×7年12月31日的账面价值 =750-750÷5=600（万元）
该项固定资产在20×7年12月31日的计税基础 =750-750÷10=675（万元）
该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。
【教材例19-3】
A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。
A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1 200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1 200万元。 A企业当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1 400万元（800×175%）。所形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为2 100万元（1 200×175%），其计税基础为2 100万元，形成可抵扣暂时性差异900万元。
【教材例19-4】
乙企业于20×7年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×7年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。
会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20×7年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。
该项无形资产在20×7年12月31日的计税基础为1 350万元（成本1 500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）。
该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础1 350万元之间的差额150万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。
【教材例19-5】
20×7年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。20×7年12月31日，该投资的市价为2 200万元。 该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在20×7年资产负债表日的账面价值为2 200万元。
因税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其在20×7年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2 000万元。 该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。
【教材例19-6】
20×7年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项债权性投资，作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。该投资的成本为1 500万元。20×7年12月31日，其市价为1 575万元。 按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值1 575万元。 因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为1 500万元。 该金融资产在20×7年资产负债表日的账面价值1 575万元与其计税基础1 500万元之间产生的75万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额。 【教材例19-7】
A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规
定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在20×7年12月31日的公允价值为900万元。
该投资性房地产在20×7年12月31日的账面价值为其公允价值900万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=750-750÷20×5=562.5（万元）。
该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。
【教材例19-8】
A公司20×7年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在20×7年的期初余额为零。
该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5 000-4 000=1 000（万元）。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4 000万元。
该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5 000万元不变。
该存货的账面价值4 000万元与其计税基础5 000万元之间产生了1 000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。
【教材例19-9】
A公司20×7年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为零。
该项应收账款在20×7年资产负债表日的账面价值为5 400万元（6 000-600）。因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础为6 000万元，该计税基础与其账面价值之间产生600万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。
【教材例19-10】
甲企业20×7年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
该项预计负债在甲企业20×7年12月31日资产负债表中的账面价值为500万元。 该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500万元-500万元=0
【教材例19-11 改编】
大海公司2×20年12月31日因销售商品收到客户预付的款项500万元。
（1）若预收的款项计入当期应纳税所得额
2×20年12月31日合同负债的账面价值为500万元；因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少合同负债确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。
2×20年12月31日合同负债的计税基础=账面价值500-可从未来经济利益中扣除的金额500=0。
（2）若预收的款项不计入当期应纳税所得额
2×20年12月31日合同负债的账面价值为500万元；2×20年12月31日合同负债的计税基础=账面价值500-可从未来经济利益中扣除的金额0=500（万元）
【教材例19-12】
甲企业20×7年12月计入成本费用的职工工资总额为4 000万元，至20×7年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3 000万元。
该项应付职工薪酬负债于20×7年12月31日的账面价值为 4 000万元。
该项应付职工薪酬负债于20×7年12月31日的计税基础=账面价值4 000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=4 000万元
该项负债的账面价值4 000万元与其计税基础4 000万元相同，不形成暂时性差异。 【提示】以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，在未来实际支付时可予税前扣除，其计税基础为0。
【教材例19-13】
A公司20×7年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×7年12月31日，该项罚款尚未支付。 应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。
该项负债的计税基础=账面价值500万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=500万元
该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形成暂时性差异。
【教材例19-14】
A公司20×7年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×7年实现销售收入10 000万元。 该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。
因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可予税前扣除1 500万（10 000 ×15%），当期未予税前扣除的500万可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。
该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
【教材例19-15】
甲公司于20×7年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。
该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。 20×7年税率33%，从20×8年开始税率为25% （1）未来5年有足够应纳税所得额可利用 20×7年12月31日应确认递延所得税资产=2 000×25%=500（万元）以未来暂时性差异转回期间的税率计算递延所得税资产。 （2）未来5年税前会计利润为600万元，20×7年12月31日应确认递延所得税资产=600×25%=150（万元） （3）未来5年无利润 不确认递延所得税资产
【教材例19-16】
A企业于20×7年12月6日购入某项设备，取得成本为500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，因该资产长年处于强震动状态，计税时按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。 20×8年12月31日
资产账面价值=500-500÷10=450（万元） 资产计税基础=500-500×20%=400（万元）
递延所得税负债余额=（450-400）×25%=12.5（万元）
借：所得税费用 12.5 贷：递延所得税负债 12.5 20×9年12月31日
资产账面价值=500-500÷10×2=400（万元）
资产计税基础=500-500×20%-400×20%=320（万元） 递延所得税负债余额=（400-320）×25%=20（万元）
借：所得税费用 7.5
贷：递延所得税负债 7.5（20-12.5）
【教材例19-17】
甲公司于20×1年12月底购入一台机器设备，成本为525000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税法之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。
该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表19-1所示。
表19-1 单位：元
项目 实际成本 累计会计折旧 账面价值 累计计税折旧 计税基础 暂时性差异 适用税率 递延所得税负债余额 20×2年 20×3年 20×4年 20×5年 20×6年 20×7年 525000 87500 437500 150000 375000 62500 25% 15625 525000 175000 350000 275000 250000 100000 25% 25000 525000 262500 262500 375000 150000 112500 25% 28125 525000 350000 175000 450000 75000 100000 25% 25000 525000 437500 87500 500000 25000 62500 25% 15625 525000 525000 0 525000 0 0 25% 0 分析： 该项固定资产各年度账面价值与计税基础确定如下： （1）20×2年资产负债表日： 账面价值=实际成本-会计折旧=525000-87500=437500(元） 计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=525000–150000=375000(元） 因资产的账面价值437500元大于其计税基础375000元，两者之间产生的62500元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债15625元（62500×25%)，账务处理如下： 借：所得税费用 15625 贷：递延所得税负债 15625 （2）20×3年资产负债表日： 账面价值=525000-87500-87500=350000(元） 计税基础=实际成本-累计已税前扣除的折旧=525000-275000=250000(元） 因资产的账面价值350000元大于其计税基础250000元，两者之间产生的100000元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25000元，但递延所得税负债的期初余额为15625元，当期应进一步确认递延所得税负债9375元，账务处理如下： 借：所得税费用 9375 贷：递延所得税负债 9375 （3）20×4年资产负债表日： 账面价值=525000-262500=262500(元） 计税基础=525000-375000=150000(元） 因资产的账面价值262500元大于其计税基础150000元，两者之间产生的112500元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债28125元，但递延所得税负债的期初余额为25000元，当期应进一步确认递延所得税负债3125元，账务处理如下： 借：所得税费用 3125 贷：递延所得税负债 3125 （4）20×5年资产负债表日：
账面价值=525000-350000=175000(元） 计税基础=525000-450000=75000(元）
因资产的账面价值175000元大于其计税基础75000元，两者之间产生的100000元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25000元，但递延所得税负债的期初余额为28125元，当期应转回原已确认的递延所得税负债3125元，账务处理如下：
借：递延所得税负债 3125 贷：所得税费用 3125 （5）20×6年资产负债表日：
账面价值=525000-437500=87500(元） 计税基础=525000-500000=25000(元）
因资产的账面价值87500元大于其计税基础25000元，两者之间产生的62500元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债15625元，但递延所得税负债的期初余额为25000元，当期应转回递延所得税负债9375元，账务处理如下： 借：递延所得税负债 9375 贷：所得税费用 9375 （6）20×7年资产负债表日：
该项固定资产的账面价值及计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，前期已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回，账务处理如下： 借：递延所得税负债 15625 贷：所得税费用 15625
【教材例19-18】
A企业以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示：
单位：万元
公允价值 固定资产 应收账款 存货 其他应付款 应付账款 6750 5250 4350 （750） （3000） 计税基础 3875 5250 3100 0 （3000） 暂时性差异 2875 1250 （750） 0 不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 12600 9225 3375 B企业适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下： 可辨认净资产公允价值 12600 递延所得税资产 187.5 递延所得税负债 1031.25 考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值 11756.25 商誉 3243.75 企业合并成本 15000 不考虑递延所得税的商誉=15000-12600=2400（万元） 借：递延所得税资产 187.5 贷：商誉 187.5 借：商誉 1031.25 贷：递延所得税负债 1031.25 考虑递延所得税后的商誉=2400-187.5+1031.25=3243.75（万元） 因此，企业合并时递延所得税资产和递延所得税负债对应科目为商誉。 因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。 该项合并中所确认的商誉金额3243.75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。 可辨认净资产公允价值 +递延所得税资产 -递延所得税负债 考虑递延所得税后可辨认净资产公允价值 商誉 企业合并成本（固定） 需要说明的是，非同一控制下吸收合并形成的商誉，在应税合并情况下，按照所得税法规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异；该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应确认相关的所得税影响。 【教材例19-19】
沿用【教材例19-3】A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1 200万元，因按照税法规定可予未来期间税前扣除的金额为2 100万元，其计税基础为2 100万元。 该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值和计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情况下不确认相关的递延所得税资产。
【教材例19-20】
甲公司于20×8年1月1日购买乙公司80%股权，形成非同一控制下企业合并。因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同，在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25%。
购买日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75万元。购买日确认的商誉为50万元。 在购买日后6个月，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该事实于购买日已经存在，则甲公司应作如下会计处理：
借：递延所得税资产 750 000 贷：商誉 500 000 所得税费用 250 000
假定，在购买日后6个月，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该新的事实于购买日并不存在，则甲公司应作如下会计处理：
借：递延所得税资产 750 000 贷：所得税费用 750 000
【教材例19-21】
甲企业持有的某项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的其他债权投资，成本为500万元，会计期末，其公允价值为600万元，该企业适用的所得税税率为25%。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收法规之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。
会计期末在确认100万元的公允价值变动时，账务处理为：
借：其他债权投资 1 000 000 贷：其他综合收益 1 000 000 确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，账务处理为：
借：其他综合收益 250 000 贷：递延所得税负债 250 000
【教材例19-22】
A公司20×7年度利润表中利润总额为3 000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下： 20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有： （1）20×7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。 （2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。 （3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，20×7年12月31日的公允价值为1 200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。 （4）违反环保法规定应支付罚款250万元。 （5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。 【答案】 （1）20×7年度当期应交所得税 应纳税所得额=3 000+150+500-400+250+75=3 575（万元） 应交所得税=3 575×25%=893.75（万元） （2）20×7年度递延所得税 递延所得税资产=225×25%=56.25（万元） 递延所得税负债=400×25%=100（万元） 递延所得税=100-56.25=43.75（万元） （3）利润表中应确认的所得税费用 所得税费用=893.75+43.75=937.50（万元），确认所得税费用的账务处理如下： 借：所得税费用 9 375 000 递延所得税资产 562 500 贷：应交税费——应交所得税 8 937 500 递延所得税负债 1 000 000 单位：万元 差 异 项 目 账面价值 计税基础 应纳税暂时可抵扣暂时性差异 性差异 存 货 2 000 2 075 75 固定资产： 固定资产原价 减：累计折旧 减：固定资产减值准备 固定资产账面价值 交易性金融资产 其他应付款 总 计 1 500 300 0 1 200 1 200 250 1 500 150 0 1 350 800 250 150 400 400 225 【教材例19-23】
沿用【教材例19-22】中有关资料，假定A公司20×8年当期应交所得税为1 155万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表19-4所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。 单位：万元 项 目 账面价值 计税基础 差 异 应纳税暂可抵扣暂时性差异 时性差异 存 货 固定资产： 固定资产原价 减：累计折旧 减：固定资产减值准备 固定资产账面价值 交易性金融资产 预计负债 总 计 4 000 4 200 1 500 300 0 1 200 1 000 0 200 1 500 540 50 910 1 675 250 290 675 250 675 740 （1）当期所得税=当期应交所得税=1 155万元 （2）递延所得税 ①期末递延所得税负债 168.75（675×25%） 期初递延所得税负债 100 递延所得税负债增加 68.75 ②期末递延所得税资产 185（740×25%） 期初递延所得税资产 56.25 递延所得税资产增加 128.75 递延所得税=68.75-128.75=-60（万元）（收益） （3）确认所得税费用 所得税费用=1 155-60=1 095（万元），确认所得税费用的账务处理如下： 借：所得税费用 10 950 000 递延所得税资产 1 287 500 贷：递延所得税负债 687 500 应交税费——应交所得税 11 550 000
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